生態(tài)資產(chǎn)入表是推動生態(tài)價值向經(jīng)濟價值轉化的重要環(huán)節(jié)。‌‌資產(chǎn)入表是指將企業(yè)的資產(chǎn)在‌財務報表中進行確認、計量和報告的過程，使其在‌資產(chǎn)負債表中得以體現(xiàn)。資產(chǎn)入表后，企業(yè)的財務報表能夠更加全面地反映其資產(chǎn)狀況，從而為管理層和投資者提供更為準確的財務信息，在推動生態(tài)價值向經(jīng)濟價值轉化的過程中，僅依靠傳統(tǒng)的財務報表體系，或將無法全面反映企業(yè)對生態(tài)環(huán)境的影響，也無法體現(xiàn)企業(yè)在生態(tài)保護與可持續(xù)發(fā)展方面的貢獻。為此，推動生態(tài)資產(chǎn)實現(xiàn)入表，能夠將生態(tài)系統(tǒng)服務的價值量化并納入企業(yè)的經(jīng)濟活動中。這不僅有助于提高企業(yè)在環(huán)境保護和資源管理方面的責任感，還能夠通過市場機制實現(xiàn)生態(tài)價值的貨幣化，推動綠色投資和生態(tài)保護。
 

　　一、生態(tài)資產(chǎn)概述
 

　　生態(tài)系統(tǒng)生產(chǎn)總值(GEP)是一個衡量生態(tài)系統(tǒng)為人類福祉和經(jīng)濟社會發(fā)展提供的產(chǎn)品與服務價值的指標。GEP的提出和應用是為了更好地理解和量化生態(tài)系統(tǒng)對人類社會的貢獻。GEP的主要內(nèi)容包括三部分：(1)物質(zhì)產(chǎn)品價值：指生態(tài)系統(tǒng)提供的可直接使用的物質(zhì)產(chǎn)品，如食物、水資源、木材、醫(yī)藥、生態(tài)能源及生物原材料等。(2)調(diào)節(jié)服務產(chǎn)品價值：包括生態(tài)系統(tǒng)提供的氣候調(diào)節(jié)、水源涵養(yǎng)、土壤保持、洪水調(diào)蓄、防風固沙等服務。(3)文化服務產(chǎn)品價值：涉及生態(tài)系統(tǒng)對提高人類生活質(zhì)量的文化服務，如自然體驗、生態(tài)旅游、自然教育與精神健康等。
 

　　GEP的核算目的是為了揭示生態(tài)系統(tǒng)對經(jīng)濟社會發(fā)展和人類福祉的貢獻，分析區(qū)域間的生態(tài)關聯(lián)，以及評估生態(tài)保護成效和效益。GEP核算可以用來衡量“綠水青山”所產(chǎn)生的各類生態(tài)產(chǎn)品的總價值，是踐行“綠水青山就是金山銀山”理念的具體措施。
 

　　GEP的核算步驟包括確定核算區(qū)域范圍、明確生態(tài)系統(tǒng)類型與分布、編制生態(tài)產(chǎn)品目錄清單、收集數(shù)據(jù)資料、開展生態(tài)產(chǎn)品實物量核算、開展生態(tài)產(chǎn)品價值量核算，以及計算生態(tài)產(chǎn)品總值。
 

　　GEP與GDP(國內(nèi)生產(chǎn)總值)相對應，是評估自然生態(tài)系統(tǒng)對人類福祉貢獻的統(tǒng)計與核算體系。與GDP關注經(jīng)濟生產(chǎn)的價值不同，GEP關注的是生態(tài)系統(tǒng)提供的價值。GEP的引入和應用，有助于推動生態(tài)效益納入經(jīng)濟社會發(fā)展評價體系，從而促進生態(tài)文明建設和可持續(xù)發(fā)展。
 

　　二、碳資產(chǎn)入表的實踐經(jīng)驗
 

　　國內(nèi)外都曾圍繞碳資產(chǎn)入表涉及到的資產(chǎn)屬性、價值計量、入表資產(chǎn)等問題作出過部分規(guī)定，可為生態(tài)資產(chǎn)入表提供經(jīng)驗參考。國際方面，2004年12月，國際會計準則理事會(International Accounting Standards Board，IASB)下屬的財務報告解釋委員會(International Financial Reporting Interpretations Committee，IFRIC)發(fā)布了《國際財務報告解釋公告第3號》(International Financial Reporting Interpretations Committee interpretation 3，以下簡稱“IFRIC 3”)，對碳排放權的確認、計量、記錄、報告作出了相對系統(tǒng)的說明。然而，由于歐洲財務報告咨詢小組(EFRAG)認為IFRIC 3有違國際財務報告準則(IFRS)的“真實公允原則”，IASB在2005年6月撤銷了IFRIC 3指南。盡管如此，IFRIC 3仍可以為其他國家的碳資產(chǎn)入表實踐提供參考與借鑒。此外，美國聯(lián)邦能源管制委員會、德國會計師協(xié)會(IDW)等其他國際組織也對碳資產(chǎn)入表作出了部分規(guī)定，具體規(guī)定見表1。國內(nèi)方面，2019年12月，生態(tài)環(huán)境部印發(fā)的《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》(以下簡稱《2019規(guī)定》)對碳排放權交易會計處理作出了規(guī)定，明確了企業(yè)購入的碳排放配額作為碳排放權資產(chǎn)進行核算，無償分配取得的配額則不作賬務處理。將國內(nèi)外主要規(guī)定按細則對比來看，資產(chǎn)屬性方面，國內(nèi)外主流做法將碳排放權定義為無形資產(chǎn)、存貨、金融資產(chǎn)或新型資產(chǎn)，其中IFRIC 3將碳排放權定義為無形資產(chǎn)，我國則將碳排放權定義為新型資產(chǎn)。價值計量方面，針對碳排放權的后續(xù)價值計量，國內(nèi)外存在歷史成本計量法和公允價值計量法兩種價值計量方法，其中IFRIC 3對碳排放權的后續(xù)價值采用公允價值計量法進行核算，我國則采用歷史成本計量法進行核算。入表資產(chǎn)方面，針對是否對無償分配獲得的碳配額作賬務處理，國內(nèi)外存在“總額法”和“凈額法”兩種核算方法，前者對包括無償分配獲得的碳配額在內(nèi)的所有碳排放權均進行初始和后續(xù)價值核算與入表，后者則僅對企業(yè)購入的碳排放權和/或企業(yè)超出配額的碳排放權的價值做賬務處理，其中IFRIC 3采用“總額法”，我國則采用“凈額法”。
 

　　表 1 碳資產(chǎn)入表的國內(nèi)外做法
 

　　碳資產(chǎn)入表對會計體系、企業(yè)、投資者、監(jiān)管者等將產(chǎn)生不同影響。就會計體系而言，碳資產(chǎn)入表要求國內(nèi)外會計準則均要做出相應調(diào)整，以便準確、客觀、公允地反映碳資產(chǎn)的價值和其波動性。例如，如何設計會計科目或計量規(guī)則來實現(xiàn)資產(chǎn)、負債兩端和利潤表計量的匹配以及計量模式的一致性等一直是美國財務會計準則委員會(FASB)、IASB、EUETS等無法達成共識的核心問題；而當碳資產(chǎn)作為一種新型資產(chǎn)類別時，可能需要單獨設立會計科目，如我國2023年出臺的《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定(征求意見稿)》就提出新增設“碳排放權”和“應付碳排放權”兩個科目，進一步增加了會計處理的難度。就企業(yè)而言，碳資產(chǎn)入表意味著企業(yè)的資產(chǎn)負債結構將重新調(diào)整，并進一步影響企業(yè)的利潤表現(xiàn)。例如，碳資產(chǎn)價值的波動將會增加企業(yè)關鍵財務指標(如資產(chǎn)負債率、流動比率、凈利潤等)的波動性，這將直接影響企業(yè)的信用評級、融資條件以及投資者對其的信心；而對于在碳交易市場上占有優(yōu)勢的企業(yè)，碳資產(chǎn)入表將直接增加其資產(chǎn)總額，從而提升企業(yè)的整體市場價值、降低企業(yè)融資成本。此外，碳資產(chǎn)入表將促使企業(yè)更加重視碳排放的管理和減排投資，以優(yōu)化其財務表現(xiàn)和市場競爭力。就投資者而言，一方面，為確保資產(chǎn)估值的準確性，可能需要引入更為復雜的估值模型從而更加全面地考慮企業(yè)的環(huán)保表現(xiàn)和碳資產(chǎn)管理能力。另一方面，投資組合重心將加速向綠色企業(yè)轉移。投資者在評估風險和回報時，將更多地關注企業(yè)的碳資產(chǎn)配置和降碳能力與表現(xiàn)，從而推動資本向低碳或零碳企業(yè)流動，促進綠色投資的發(fā)展。就監(jiān)管者而言，碳資產(chǎn)入表將進一步促進多方加強合作監(jiān)管力度。盡管當前全國碳排放權交易市場(以下簡稱“全國碳市場”)主要由生態(tài)環(huán)境部監(jiān)管，但由于全國碳市場在一定程度上具有部分金融市場特征，因此國家相關金融監(jiān)管部門、金融機構或銀行組織同樣可以加入到全國碳市場監(jiān)管體系中。同時，生態(tài)環(huán)境部也應該加強與證監(jiān)會以及專業(yè)審計組織的合作,統(tǒng)一碳排放監(jiān)測與核算標準,對企業(yè)所披露的碳排放信息進行有效審查,嚴肅處理碳造假等違法違規(guī)行為。
 

　　三、GEP資產(chǎn)入表設想
 

　　（一）GEP資產(chǎn)入表與碳資產(chǎn)入表的異同
 

　　
 

　　從相似點來看，GEP與碳資產(chǎn)均為目前國內(nèi)外會計準則中尚未完全覆蓋到的新型資產(chǎn)類型，因此二者入表在確定資產(chǎn)屬性、計量方法、計量范圍等方面均存在一定難點與爭議。從不同點來看，GEP入表以全國和地方整個經(jīng)濟整體和機構部門為核算主體，而碳資產(chǎn)入表則以企業(yè)、機構單位、行政機關和事業(yè)單位為核算主體。
 

　　（二）GEP資產(chǎn)入表難點
 

　　
 

　　從資產(chǎn)屬性來看，生態(tài)資產(chǎn)所有權的產(chǎn)權性質(zhì)劃分不明導致生態(tài)管理權責不清、生態(tài)資產(chǎn)入表的資產(chǎn)屬性難以界定。一方面，我國自然資源實行公有制，包括全民所有和集體所有。其中，耕地、林地、草地、建設用地等產(chǎn)權均包括全民所有和集體所有，水、礦產(chǎn)資源、海域海洋等產(chǎn)權只有全民所有。若不能對所有自然資源按照全民所有和集體所有的產(chǎn)權性質(zhì)進行細致分類，部分自然資源的資產(chǎn)所有權屬性不明將導致自然資源管理權限、管理職責劃分和相應的權利義務等不夠明確，從而無法保障全民所有自然資源所有權的有效實現(xiàn)。另一方面，由于生態(tài)資產(chǎn)價值包括資源價值、經(jīng)濟價值、社會價值、生態(tài)價值等多維度價值，因此在對生態(tài)資產(chǎn)進行分類時，如何對生態(tài)資產(chǎn)作為資源、環(huán)境、社會等不同價值和功能屬性的資產(chǎn)加以區(qū)分也將成為一個難點。
 

　　從實物量核算來看，生態(tài)資產(chǎn)實物量統(tǒng)計難度大。由于生態(tài)資產(chǎn)實物量統(tǒng)計分類標準尚未統(tǒng)一，不同統(tǒng)計口徑的資源統(tǒng)計數(shù)據(jù)就存在較大差異；同時，生態(tài)資產(chǎn)實物的統(tǒng)計科目眾多，對參與統(tǒng)計的人力、物力、技術、專業(yè)能力等要求較高。此外，生態(tài)資產(chǎn)調(diào)查與核算周期較長(如無法滿足年度數(shù)據(jù)更新要求)也將導致相關數(shù)據(jù)的準確性與有效性大幅降低。
 

　　從價值量核算來看，如何客觀公正地確定生態(tài)資產(chǎn)的生態(tài)價值尚未有定論。根據(jù)國家統(tǒng)計局對當前資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)的定義，具體是指所有權明確、能夠帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資產(chǎn)，這些經(jīng)濟資產(chǎn)需可確認、可計量、可交易和可核實，不包括文物、古文化遺址、古建筑，水流、森林、草原、荒地、灘涂、野生動植物等難以估價、無法計量的資產(chǎn)，但包括發(fā)生交易的、能貨幣化的土地(房屋下的土地、土地儲備等)。由此可見，將生態(tài)資產(chǎn)的生態(tài)價值轉化為經(jīng)濟價值的難度較大，主要體現(xiàn)在以下三個方面。一是對于不直接產(chǎn)生經(jīng)濟價值、以及具有產(chǎn)生經(jīng)濟價值潛力、但尚未進入市場交易的的生態(tài)資產(chǎn)難以確定其生態(tài)和環(huán)境價值；二是對于現(xiàn)行可供選擇的生態(tài)資產(chǎn)定價方法是否具有客觀性和公允性仍有待討論；三是上述難題對將所有生態(tài)資產(chǎn)全部納入價值量核算體系提出挑戰(zhàn)。
 

　　從入表資產(chǎn)來看，當前的會計準則和有關文件尚未對生態(tài)資產(chǎn)入表的資產(chǎn)端和負債端的形式、內(nèi)容及范圍作出統(tǒng)一規(guī)定。以負債端為例，生態(tài)資產(chǎn)負債主要有三種認定標準。一是把生態(tài)資產(chǎn)進入經(jīng)濟活動產(chǎn)生的污染和破壞等外部負效應界定為負債；二是把生態(tài)資產(chǎn)進入經(jīng)濟活動過程中出現(xiàn)的資源消耗和損耗界定為負債；三是把生態(tài)資產(chǎn)開發(fā)利用超過管理紅線的部分界定為負債，如超出總量控制、計劃指令性管理、約束性指標和資源環(huán)境承載力的開發(fā)使用量。生態(tài)資產(chǎn)入表標準不統(tǒng)一將直接降低GEP核算的準確性和有效性，同時地方資產(chǎn)負債表在生態(tài)資產(chǎn)方面存在的基礎資料缺口差異也將加大全國統(tǒng)一生態(tài)資產(chǎn)入表標準的難度，從而導致跨地區(qū)交易難以統(tǒng)計。
 

　　（三）入表設想
 

　　
 

　　鑒于上述生態(tài)資產(chǎn)入表難點以及目前相關領域的國內(nèi)外經(jīng)驗非常有限的客觀事實，當前全面實現(xiàn)GEP入表的難度較大。盡管如此，本文也通過借鑒碳資產(chǎn)入表經(jīng)驗，對實現(xiàn)GEP入表所需解決的重點工作內(nèi)容提出了幾點建議和設想。
 

　　資產(chǎn)屬性方面，健全全民所有自然資源所有權體系，細化生態(tài)資源資產(chǎn)屬性。一方面，按照國家統(tǒng)一標準對各類生態(tài)資源進行統(tǒng)一調(diào)查并明確登記其權屬情況，建立生態(tài)資源權屬數(shù)據(jù)庫，確保將所有生態(tài)資源納入全民所有自然資源所有權體系，以全面反映生態(tài)資源的資產(chǎn)變化和開發(fā)利用與保護情況，為資產(chǎn)核算提供數(shù)據(jù)基礎。另一方面，以生態(tài)資產(chǎn)的功能和用途為依據(jù)對其資產(chǎn)屬性做進一步細分，可適當增設新型資產(chǎn)類型以體現(xiàn)生態(tài)資產(chǎn)在不同行業(yè)和領域所發(fā)揮的資源價值、經(jīng)濟價值、社會價值、生態(tài)價值等多維度價值。
 

　　價值計量方面，構建實物型和貨幣型生態(tài)資源資產(chǎn)賬戶體系。統(tǒng)一生態(tài)資源實物量統(tǒng)計分類標準，建立健全生態(tài)資源有償使用制度改革，建立生態(tài)資源資產(chǎn)核算報告體系。一方面，制定全國統(tǒng)一的、覆蓋全部生態(tài)資源的生態(tài)資源實物量統(tǒng)計分類標準，并配套發(fā)布生態(tài)資源實物量統(tǒng)計方法學等技術指導文件，對所有生態(tài)資源資產(chǎn)的實物量進行全面核算，并在生態(tài)資源資產(chǎn)賬戶下設置期初存量、期末存量和存量變化三個賬項，以監(jiān)測各類資源的供給利用情況。另一方面，建立健全礦業(yè)權市場、礦產(chǎn)品市場、土地市場、水權市場、林權市場等公共資源交易價格監(jiān)測制度，同時逐步擴大可交易生態(tài)資源覆蓋范圍(可優(yōu)先選擇部分地區(qū)開展相關試點工作)，為價值量核算提供價格基礎，并將各生態(tài)資源交易平臺數(shù)據(jù)與生態(tài)資源資產(chǎn)賬戶關聯(lián)和對接，從而實現(xiàn)對生態(tài)資產(chǎn)市場(或貨幣)價值的實時獲取與監(jiān)測。價值計量方面，前期可以采用歷史成本計量法對生態(tài)資產(chǎn)的價值進行核算；隨著生態(tài)資源交易市場體系的不斷健全以及價格發(fā)現(xiàn)機制的逐漸完善，可適時調(diào)整為公允價值計量法對生態(tài)資產(chǎn)的價值進行核算以充分反映市場對生態(tài)資產(chǎn)和負債的即時定價。此外，定期發(fā)布生態(tài)資源資產(chǎn)核算評價報告和生態(tài)資源保護開發(fā)利用報告，以全面反映生態(tài)資源的資產(chǎn)變化和開發(fā)利用保護情況。
 

　　入表資產(chǎn)方面，可借鑒全國碳市場機制建立GEP交易市場機制，從而實現(xiàn)對生態(tài)資源資產(chǎn)入表的核算與處理。參考全國碳市場的總量控制與交易(Cap and Trade)機制，設定全國生態(tài)資源消耗、污染及破壞總量控制目標，即“生態(tài)配額”，根據(jù)不同地方的生態(tài)資源基礎和開發(fā)利用保護需要，將生態(tài)配額免費分配給全國31個省、市及自治區(qū)，地方需自行開展生態(tài)環(huán)境開發(fā)利用保護工作和生態(tài)配額地方間交易來實現(xiàn)年度被分配生態(tài)配額的清繳履約義務。在此情景下，生態(tài)資產(chǎn)入表一是可參考我國碳資產(chǎn)入表方法采用“凈額法”，即對無償分配獲得的生態(tài)配額不作賬務處理，而僅對地方購入的生態(tài)配額開展資產(chǎn)與負債核算。二是參考IFRIC 3指南采用“總額法”核算生態(tài)資產(chǎn)與負債。鑒于生態(tài)配額可被視為全人類共有的環(huán)境資產(chǎn)，地方政府在無償獲得生態(tài)配額時即可確認產(chǎn)生“應付生態(tài)配額”負債；換句話說，無論生態(tài)配額是否被清繳使用，都將作為負債入表。當?shù)胤秸瓿缮鷳B(tài)配額清繳履約義務時，則可根據(jù)實際清繳配額量的賬面價值或公允價值以國家層面對地方政府發(fā)放的等額“補貼”計入地方資產(chǎn)負債表資產(chǎn)端的“其他應收款凈額”等科目，以等額抵消“應付生態(tài)配額”負債。